个人所得税汇算清缴事项解析

2018年8月31日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过《关于修改＜中华人民共和国个人所得税法＞的决定》，标志着我国在建立综合与分类相结合的个人所得税税制上迈出关键的一步。首次把工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得及特许权使用费所得四项内容列为综合所得的范围。

在新的个税体制下，全年结束后需要汇总个人综合所得，重新计算个人所得税，确定最终税额，多退少补，这被称为汇算清缴。汇算清缴是实现税负公平的需要，确保个税综合税制能发挥收入调节功能，调节收入差距，促进社会公平。
　　世界上绝大多数采取个税综合税制的国家，纳税人第二年都需要汇算清缴，这是纳税人的义务。纳税人也将由被动扣缴向主动申报转变，有利于增强纳税人的税收意识和税收认同感。

图１　我国目前个人所得税的混合征收制应纳税额的计算类别及内容

对个税综合所得应纳税额的计算，本文分别介绍预扣预缴和汇算清缴，并举例说明。

一、预扣预缴

　　（一）工资、薪金所得的预扣预缴
　　扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理扣缴申报。
　　累计预扣法，是指扣缴义务人在一个纳税年度内预扣预缴税款时，以纳税人截至当前月份累计工资、薪金所得累计收入减去累计免税收入、累计减除费用、累计专项扣除、累计专项附加扣除和累计依法确定的其他扣除后的余额为累计预缴应纳税所得额，根据工资、薪金所得税预扣预缴率表（表1），计算累计应预扣预缴税额，再减去累计减免税税额和累计已预扣预缴税额，以确定本期应预扣预缴税额的一种计算方法。

表1居民个人工资、薪金所得税预扣预缴率表

当余额为负值时，暂不退税，纳税年度终了后余额仍为负值时，可通过年度汇算清缴、多退少补。计算公式为：
    本期应预扣预缴税额＝（累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率－速算扣除数）－累计减免税额－累计已预扣预缴额。

累计预扣预缴应纳税所得额＝累计收入－累计免税收入－累计减除费用－累计专项扣除－累计专项附加扣除－累计依法确定的其他扣除。
    累计减除费用＝ 5000元（月）×当期月份数。

举例说明：自然人王平（系独生子女）软件工程师，为个税居民纳税人，在北京市某科技公司工作，2019年1月工资收入额16000元，当月专项扣除“三险一金”为工资收入的22.4%、继续教育扣除额400元、住房租金扣除额1500元、赡养老人扣除额2000元、子女教育扣除额1000元，专项附加扣除额合计4900元，无其他扣除额。计算应预扣预缴1月应缴纳个人所得税。
    1月应纳税所得额＝16000－ 5000－ 16000×22.4%－4900＝2516（ 元）。
    1月预扣预缴个人所得税＝ 2516×3%－ 0＝75.48（元）。
    承接上例，王平2月工资收入额17000元，专项扣除额、专项附加扣除额和免征额与1月相同；2月应预扣预缴的个人所得税计算如下：
    累计应纳税所得额＝（16000 + 17000）－5000×2－（16000+17000）×22.4%－4900×2 ＝ 5808（元）。2月预扣预缴个人所得税＝5808×3%－75.48＝98.76（元）。
    3月至12月应预扣预缴个人所得税的计算原理同上，因篇幅所限，不赘述。

2019年王平全年工资收入总额230000元，专项扣除51520元，专项附加扣除58800元，无其他扣除额，那么全年预扣预缴个人所得税合计应为3448元。
    （二）劳务报酬所得的预扣预缴
    对劳务报酬所得税法规定：扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得，每次收入不超过4000元（含）的，扣除费用按800元计算；每次收入4000元以上的，扣除费用按20%计算；劳务报酬所得适用20%~40%的超额累进税率。居民个人劳务报酬所得预扣预缴率见表2

表2居民个人劳务报酬所得预扣预缴率表

    劳务报酬所得应预扣预缴税额＝预扣预缴应纳税所得额×预扣率－速算扣除数。
    承接上例：王平2019年3月去A地讲学5天，获得劳务收入8000元，应预缴的个人所得税计算如下：应纳税所得额＝ 8000×（1－20%）＝6400（元）。

预缴个人所得税＝6400×20%＝1280 （元）。

（三）稿酬所得的预扣预缴
    对稿酬所得税法规定：每次收入不超过4000元（含）的，扣除费用按800元计算；每次收入4000元以上的，扣除费用按20%计算；稿酬所得适用20%的比例预扣率，稿酬所得的收入额减按70%计算，以每次收入额为应纳税所得额。稿酬所得应预扣预缴税额＝预扣预缴应纳税所得额×20%。
    承接上例：王平在2019年6月取得一笔稿酬收入6000元，应预缴的个人所得税计算如下：
    应纳税所得额= 6000×（1—20%）×70%＝3360（元）。
    预缴个人所得税＝3360×20%＝ 672 （元）。

（四）特许权使用费所得的预扣预缴
    对特许权使用费所得税法规定：每次收入不超过4000元（含）的，扣除费用按800元计算；每次收入4000元以上的，扣除费用按20%计算，特许权使用费所得适用20%的比例预扣率。特许权使用费所得应预扣预缴税额＝预扣预缴应纳税所得额×20%。
    承接上例：王平在2019年11月将拥有的一项专利技术的使用权转让给本市的一家汽车制造商，获得收入20000元，应预缴的个人所得税计算如下：
    应纳税所得额＝200000×（1－20%）＝16000（元），预缴个人所得税＝16000×20%＝3200 （元）。

    二、汇算清缴

在汇算清缴前，首先应明确税法规定的需要办理汇算清缴的情形，一共有如下四种：第一，从两处以上取得综合所得，且综合所得年收入额减去专项扣除的余额超过6万元；第二，取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中一项或者多项所得，且综合所得年收入额减去专项扣除的余额超过6万元；第三，纳税年度内预缴税额低于应纳税额；第四，纳税人申请退税。纳税人申请退税，应提供其在中国境内开设的银行账户，并在汇算清缴地就地办理税款退库。

另外，根据2019年11月20日召开的国务院常务会议，为了减轻纳税人的负担，暂定两年内对综合所得年收入不超过12万元或年度补税金额不超过400元的，免除汇算清缴义务。

根据以上规定，王平需要办理汇算清缴，并应按照以下步骤汇算清缴。
    （一）确定年收入总额、应纳税所得额、税率及应纳税额
    年收入总额＝工资、薪金所得收入＋劳务报酬所得收入＋稿酬所得收入＋特许权使用费所得收入＝230000＋8000×（1－20%）＋6000×（1－ 20%） × 70%＋20000×（1－20%） ＝255760 （元）。
    在汇总年度收入总额时应特别注意：工资、薪金所得全额计入收入额；而劳务报酬所得、特许权使用费所得的收入额为实际取得劳务报酬、特许权使用费收入的80%；稿酬所得的收入额在扣除20%费用额的基础上，再减按70%计算，即稿酬所得的收入额为实际取得稿酬收入的56%。
    综合所得应纳税所得额＝年收入总额－6万元－专项扣除－专项附加扣除－依法确定的其他扣除＝255760－60000 －230000× 22. 4%－4900× 12－0＝85440（元）
    表3 综合所得个人所得税税率表

根据表3，王平全年应纳税所得额不超过36000部分按照3%税率，超过部分按照10%的税率。全年应纳税额＝36000× 3%＋（ 85440－36000）×10% ＝6024 （元），或全年应纳税额＝85440×10%－2520＝6024 （元）。
    （二）确定全年累计预扣税额
    根据前面计算，王平的工资、薪金预扣预缴个人所得税合计3448元，劳务报酬所得预缴纳个人所得税1280元，稿酬所得预缴纳个人所得税672元，特许权使用费所得预缴纳个人所得税3200元。累计预扣预缴税额合计＝3448＋1280＋672＋3200＝8600（元）。

（三）确定补税或退税额
    前面已经计算确定：王平全年应纳税额为6024元，全年预扣预缴8600元的个人所得税，个人所得税汇算时需要申请退税，退税金额＝8600－6024＝2576（元）。

    三、纳税申报的填列

    个人所得税实行源泉分项综合扣缴和纳税人自行申报两种缴纳办法，以支付所得的单位或个人为扣缴义务人。纳税人可以委托扣缴义务人或者其他单位和个人办理汇算清缴，填列《个人所得税年度自行纳税申报表》。并需要准备与收入、专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除、捐赠、享受税收优惠等相关资料，并按规定留存备查或报送。
    （一）填列要求
    1.税款所属期。纳税年度从公历的1月1日起至12月31日截止。
    2.《纳税记录》。从2019年开始《纳税记录》替代了《税收完税证明》。纳税人在2019年1月1日以后取得应纳税所得并由扣缴义务人向税务机关办理了全员全额扣缴申报，或者国家税法规定自行向税务机关办理纳税申报的，不论是否实际缴纳税款，均可以开具《纳税记录》。纳税人可以通过电子税务局、手机APP申请开具，也可以到办税服务厅申请开具和委托他人代为开具。同时，国家税务机关提供相关验证服务，支持通过电子税务局、手机APP等方式来验证。

3.纳税识别号。自然人的纳税识别号，是办理各类涉税事项的唯一代码标识。有中国公民身份证的，其身份证号码就是纳税识别号；没有中国公民身份证号码的，由税务机关赋予其纳税人识别号。
    （二）特殊内容
    《个人所得税年度自行纳税申报表》共有34个行次，多数行次可以直接填列，比较特殊的是：
    1.第6行“费用合计”。纳税人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得时，一律填写减除20%费用合计金额，此处不考虑减征部分。
    2.第7行“免税收入合计”。此行应填写本年度符合税法规定的免税收入合计金额。应注意的是，稿酬所得的收入额减按70%计算，对减征的30%部分，填入本行。
    3.第9行“专项扣除合计”。本行填写按规定本年度可以在税前扣除的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、住房公积金的合计数，即分别为工资收入的8%、2%、0.4%、12%部分。
    4.第14行“专项附加扣除”。填写按规定本年度可在税前扣除的子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或住房租金、赡养老人等专项附加费用的合计金额。

5.第21行“其他扣除合计”。填写按规定本年度可在税前扣除的年金、商业健康保险、养老保险、允许扣除的税费等其他扣除项目的合计金额。
    6.第27行“准予扣除的捐赠额”。填写按规定本年度准予在税前扣除的捐赠额的合计金额，即应纳税所得额的30%部分。

    四、境外所得反避税规定

    居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照税法规定计算的应纳税额。

（一）税务机关有权进行纳税调整的情形
    税务机关有权进行纳税调整的情形有： 1.居民纳税人与其关联方发生的经济业务，不符合独立交易原则，且没有正当理由减少了纳税人或者关联方应纳税额的； 2.由居民纳税人控制的、或者居民纳税人与居民企业共同控制的、设立在实际税负明显偏低的国家的企业，没有合理经营需要，对应当归属于居民纳税人的利润不进行分配或者减少分配的； 3.纳税人通过实施以减少、免除、推迟缴纳税款等不具有合理商业目的，通过安排而获取不当税收利益。
    （二）补税及加征利息
    1.税务机关依照上述三种情形做出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。
    2.对依法加征的利息，按照税款所属纳税申报期最后一日中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率计算，从税款纳税申报期满次日起至补缴税款期限届满之日止按日加收。纳税人在补缴税款期限届满前补缴税款的，利息加收至补缴税款之日。

五、特别事项

    1.境外取得的综合所得
    居民纳税人从中国境内和境外取得的综合所得、经营所得，应当分别合并计算应纳税额。纳税人境外所得依照税法规定计算的应纳税额，是居民纳税人抵免已在境外缴纳的综合所得、经营所得和其他所得的所得税税额的限额。
    居民纳税人在中国境外某国实际已经缴纳的个人所得税税额，低于按规定计算的来源于该国所得抵免限额的，应在中国缴纳差额部分的税款；超过来源于该国所得抵免限额的，其超过部分不得在本纳税年度应纳税额中抵免，但可在以后纳税年度来源于该国所得抵免限额的余额中补扣，补扣期限最长不得超过5年。

居民纳税人申请抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，应提供境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。
    2.全年一次性奖金收入的计税

对于个人取得的全年一次性奖金收入，在2021年12月31日前，可以不并入年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，以按月换算后的综合所得税税率表（表3）确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税，其计算公式为：
    应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数。
    对于居民纳税人取得全年一次性奖金，也可选择并入当年综合所得计算纳税。从2022年1月1日起，居民纳税人取得全年一次性奖金，应当并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。
    3.不超过12万元暂免汇算清缴
    前已述及，国务院决定暂定两年内对综合所得年收入不超过12万元或年度补税金额较低的纳税人，免除汇算清缴义务。这意味着，至2020年底，个人如果汇总计算全年工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项收入，不超过12万元，就没有向税务局办理汇算清缴的义务。

4.非居民纳税 人不办理汇算清缴
    非居民纳税人取得工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或按次代扣代缴税款，不办理汇算清缴。只应在取得所得的次年6月30日前，向扣缴义务人所在地主管税务机关办理纳税申报并报送《个人所得税自行纳税申报表（A表）》。有两个以上扣缴义务人均未扣缴税款的选择向其中一处扣缴义务人所在地主管税务机关办理纳税申报。
    随着我国个人所得税改革的全面实施，一系列新政策陆续落地，而汇算清缴作为个人所得税改革全面推进的最后一个关键节点，关系到千家万户的切身利益，关系到个人所得税改革的顺利完成，关系到国家治理体系和国家治理能力的深入推进，所以，我们每一个人都要提前做好计划和准备，掌握必要的个税汇算清缴知识，严格遵守纳税申报流程，自觉地反避税，全力推动这项全新的征管制度平稳实施。