企业所得税汇缴中应关注的重点问题
发布时间: 2018.09.27
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2017年度企业所得税汇缴工作已经深入开展，在工作中我们应该重点关注企业所得税本年度政策新变化、全面营改增后增值税发票管理对于企业所得税税前扣除的影响等方面。
一、关注年度内企业所得税的政策新变化
2017年度，从财政部、国家税务总局出台的企业所得税政策看，主要集中于税收优惠方面，同时还涉及常规纳税调整事项以及特定事项的税务处理。
（一）税收优惠事项
1、扩大小型微利企业所得税优惠政策范围
《财政部 国家税务总局关于扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》（财税〔2017〕43号）规定，自2017年1月1日至2019年12月31日，将小型微利企业的年应纳税所得额上限由30万元提高至50万元，对年应纳税所得额低于50万元（含50万元）的小型微利企业，其所得额按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。
该文规定，小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合一定条件的企业。按照工业企业、其他企业两类性质从年度应纳税所得额、从业人数、资产总额三项指标判定。
作为配套文件，《关于贯彻落实扩大小型微利企业所得税优惠政策范围有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第23号）规定，符合条件的小型微利企业，在预缴和年度汇算清缴企业所得税时，通过填写纳税申报表的相关内容，即可享受减半征税政策，无需进行专项备案。
2、高新技术企业所得税优惠政策执行口径进一步明确
《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠政策有关问题的公告》（国家税务总局2017年24号）规定：企业获得高新技术企业资格后，自高新技术企业证书注明的发证时间所在年度起申报享受税收优惠，并按规定向主管税务机关办理备案手续。
例如，A企业取得的高新技术企业证书上注明的发证时间为2016年11月25日，A企业可自2016年度1月1日起连续3年享受高新技术企业税收优惠政策，即，享受高新技术企业税收优惠政策的年度为2016、2017和2018年。可见，享受税收优惠年度与高新证书年度不完全一致。
该公告规定，企业的高新技术企业资格期满当年，在通过重新认定前，其企业所得税暂按15%的税率预缴，在年底前仍未取得高新技术企业资格的，应按规定补缴相应期间的税款。
如，A企业的高新技术企业证书在2019年4月20日到期，在2019年季度预缴时企业仍可按高新技术企业15%税率预缴。如果A企业在2019年年底前重新获得高新技术企业证书，其2019年度可继续享受税收优惠。如未重新获得高新技术企业证书，则应按25%的税率补缴少缴的税款。这样规定可有效解决到期时点前按照15%，到期时点后按照25%而大量出现的退税问题。
3、研发费加计扣除政策有变化
《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号，以下简称“40号公告”）明确了以下六大类相关费用的归集范围，包括人员人工费用，直接投入费用，折旧费用，无形资产摊销费用，新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费，其他相关费用。同时，40号公告对政府补助处理、特殊收入处理、研发形成的无形资产资本化时点、研发失败加计扣除口径、委托方支付的费用等口径进行了明确。40号公告具有以下几个方面的特点:
一是细化完善研发费用加计扣除归集范围中的六项费用的口径。在人员人工费用条款下，明确按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用、股权激励支出属于人员人工费用，可以加计扣除。在直接投入费用条款下，明确材料费用跨年度事项的处理方法。在折旧费用条款下，将加速折旧归集方法由会计、税收折旧“孰小掌握原则”调整为以税前扣除的折旧费用为准计算加计扣除。在无形资产摊销条款下，比照仪器、设备加速折旧归集方法，明确无形资产缩短摊销年限的方法，即按税前扣除的摊销部分计算加计扣除。在新产品设计费、新工艺规程制定费等费用条款下，明确此类费用是指企业在新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术的现场试验过程中发生的全部费用，即包括与开展此类活动有关的各类费用。在其他相关费用的条款下，将与人工相关的职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费纳入其他相关费用的范围。
二是对政策执行中反映较多的问题予以明确。包括政府补助会计上采用净额法处理的加计扣除口径、下脚料等特殊收入冲减加计扣除费用的时点、研发费用形成无形资产资本化的时点、失败的研发费用也可加计扣除、委托方享受加计扣除优惠的权益不得转移给受托方、委托关联方加计扣除的口径等。
三是明确执行时间和适用对象。在执行时间上，公告适用于2017年度及以后年度汇算清缴。本着保护纳税人合法权益、降低税务风险的考虑，明确对以前年度已经进行税务处理的，均不再调整。119号文明确了研发费用加计扣除政策可以追溯享受。由于本公告放宽了部分政策口径，本着有利追溯的原则，对企业涉及追溯享受情形的，也可以按照本公告规定执行。从适用对象上讲，科技型中小企业研发费用加计扣除事项也适用40号公告。40号公告还废止了97号公告的相关条款。
4、技术先进企业所得税优惠政策全国推广
财政部、国家税务总局、商务部、科技部、国家发展改革委《关于将技术先进型服务企业所得税政策推广至全国实施的通知》（财税〔2017〕79号）规定，自2017年1月1日起，在全国范围内实行以下企业所得税优惠政策：1、对经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。2、经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
该通知规定，享受上述企业所得税优惠政策的技术先进型服务企业必须同时符合一定条件。同时该文就技术先进型服务企业的认定管理作出明确：省级科技部门会同本级商务、财政、税务和发展改革部门根据本通知规定制定本省技术先进型服务企业认定管理办法，并负责本地区技术先进型服务企业的认定管理工作。符合条件的技术先进型服务企业应向所在省级科技部门提出申请，由省级科技部门会同本级商务、财政、税务和发展改革部门联合评审后发文认定，并将认定企业名单及有关情况通过科技部“全国技术先进型服务企业业务办理管理平台”备案，科技部与商务部、财政部、国家税务总局和国家发展改革委共享备案信息。符合条件的技术先进型服务企业须在商务部“服务贸易统计监测管理信息系统（服务外包信息管理应用）”中填报企业基本信息，按时报送数据。
（二）常规纳税调整事项
1、公益救济性捐赠税前扣除
第十二届全国人大会常委会第二十六次会议决定对《企业所得税法》作如下修改：将第九条修改为“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除”。实操中，由于结转期有时间限定，因此，可先行扣除接近扣除限期的额度。
2、广告费、业务宣传费税前扣除
《财政部 国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》(财税〔2017〕41号)规定，对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称“分摊协议”）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。
烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
（三）特定事项
1、改制中资产评估增值的税务处理
《关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2017年第34号）明确，全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司，属于财税〔2009〕59号文件第四条规定的“企业发生其他法律形式简单改变”的，可依照以下规定进行企业所得税处理：“改制中资产评估增值不计入应纳税所得额；资产的计税基础按其原有计税基础确定；资产增值部分的折旧或者摊销不得在税前扣除。全民所有制企业资产评估增值相关材料应由改制后的企业留存备查。”
由于改制前后，资产权属未发生变化，也没有发生实际交易，资产评估增值不计入当期所得，可以有效减轻改制企业的负担。该公告同时规定，改制后评估增值的资产，其计税基础应与原有计税基础保持一致。资产增值部分享受了递延纳税待遇，其资产增值部分对应的折旧或者摊销也不得在税前扣除。该公告仅指由一个全民所有制企业整体改制为一个公司的形式。全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司，改制前后股东没有变化，财产权属没有变化，都是100%国家所有，满足法律形式的简单改变，适用本《公告》。改制为国有控股公司等其他情形的，则不适用本《公告》。
2、境外所得抵免时的完税证明问题
《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第41号）明确，企业以总分包或联合体方式在境外实施工程项目（包括但不限于工程建设、基础设施建设等项目，下同），其来源于境外所得已在境外缴纳的企业所得税税额，可按本公告规定以总承包企业或联合体主导方企业开具的《境外承包工程项目完税凭证分割单（总分包方式）》或《境外承包工程项目完税凭证分割单（联合体方式）》作为境外所得完税证明或纳税凭证进行税收抵免。
二、增值税发票管理新要求对企业所得税税前扣除的影响
（一）关注营改增带来的增值税发票开具的新要求
《发票管理办法》规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。因为，从企业所得税角度看，对于属于增值税应税行为，均应开具发票。在所得税税前扣除时，发票作为主要的合法有效扣除凭证，是支持一项支出能否税前扣除的重要依据。作为企业所得税最重要的扣除凭证，增值税发票使得两税在此紧密交集。因此，关于增值税发票开具的一些具体规则应给予关注，尤其是新的政策口径，增值税发票的文件尽管打上增值税的印记，但属于企业所得税的税前扣除风控必须把握的方面。
1、购买方纳税人识别号栏的填写
《关于增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第16号，以下简称“16号公告”）规定，自2017年7月1日起，购买方为企业的，索取增值税普通发票时，应向销售方提供纳税人识别号或统一社会信用代码；销售方为其开具增值税普通发票时，应在“购买方纳税人识别号”栏填写购买方的纳税人识别号或统一社会信用代码。不符合规定的发票，不得作为税收凭证。销售方开具增值税发票时，发票内容应按照实际销售情况如实开具，不得根据购买方要求填开与实际交易不符的内容。销售方开具发票时，通过销售平台系统与增值税发票税控系统后台对接，导入相关信息开票的，系统导入的开票数据内容应与实际交易相符，如不相符应及时修改完善销售平台系统。
在国家税务总局货物和劳务税司有关负责人就增值税发票开具有关问题答问中，就一些特例作出说明。
问：经税务机关批准开具印有企业名称的发票是否需要填写纳税人识别号?
答：16号公告仅适用于通过增值税税控开票系统开具的增值税普通发票，对于使用印有企业名称发票的行业，如电商、成品油经销等，可暂不填写购买方纳税人识别号，仍按照企业现有方式开具发票。
2、备注栏的填写
提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称。销售不动产，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票“货物或应税劳务、服务名称”栏填写不动产名称及房屋产权证书号码（无房屋产权证书的可不填写），“单位”栏填写面积单位，备注栏注明不动产的详细地址。出租不动产，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在备注栏注明不动产的详细地址。国税机关为跨县（市、区）提供不动产经营租赁服务、建筑服务的小规模纳税人（不包括其他个人），代开增值税发票时，在发票备注栏中自动打印“YD”字样。
《关于停止使用货物运输业增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第99号）规定，增值税一般纳税人提供货物运输服务，使用增值税专用发票和增值税普通发票，开具发票时应将起运地、到达地、车种车号以及运输货物信息等内容填写在发票备注栏中，如内容较多可另附清单。其中铁路运输企业受托代征的印花税款信息，可填写在发票备注栏中。
《关于保险机构代收车船税开具增值税发票问题的公告》（国家税务总局公告2016年第51号）规定，保险机构作为车船税扣缴义务人，在代收车船税并开具增值税发票时，应在增值税发票备注栏中注明代收车船税税款信息。具体包括：保险单号、税款所属期（详细至月）、代收车船税金额、滞纳金金额、金额合计等。
（二）取得“未发生销售行为的不征税项目”发票的税前扣除问题
在实务中，一项支出是否应取得发票，以该支出收取方是否发生增值税应税行为，是否应缴纳增值税作为判定标准。《关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）规定：九、（十一）增加6“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。“未发生销售行为的不征税项目”使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。在《关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2017年第45号）附件商品和服务税收分类编码表中，明确列举12项不征税项目可开具增值税普通发票。增值税的这项开具规定，主要是由于支出方发生支出而收取方未达到纳税义务发生的条件，从常规看，可以不开具发票，但该规定可协调支出方与收取方的处理，在收取方收取款项未发生增值税纳税义务时加强对支出的一方支出真实性的佐证。
以预付卡销售为例，对于购卡人而言，在之后的交易环节中，无法再取得任何发票证明该项支出。此时，对于企业购买充值预付卡取得普通发票，可以作为税前扣除的合规凭据，但扣除时点需要注意，应在业务实际发生时税前扣除。按照购买或充值、发放和使用等不同情形进行以下税务处理：在购买和充值环节，预付卡应作为资产管理，购买或充值时发生相关支出不能税前扣除。在发放环节，凭相关内外部凭证，证明预付卡所有权已经发生转移，根据使用用途进行归类，按照税法规定进行税前扣除。如：发放给员工可作为福利费，发放给客户的属于业务招待费按照相应规定税前扣除。
（三）善意取得虚开增值税发票税前扣除问题
最近一个阶段，税务机关加大打击虚开发票力度，从税务机关掌握口径看，善意取得情形在增值税处理方面有明确规定，主要依据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号）等文件规定，而在企业所得税处理方面无明确规定。尽管同一事项在不同税种之间税务处理可能不同，但对于业务实质的判断应是一致的，不应出现对一个业务两种定性。参照增值税相关规定中对于业务本身定性，在上述文件中对于善意取得发票的性质有明确定义：“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。”《企业所得税法》第八条是税前扣除应遵从的重要原则，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。《企业所得税法实施条例》第二十七条：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”
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