企业所得税汇缴疑难问题答疑
发布时间: 2018.09.27
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每年度企业所得税汇算清缴税前扣除会遇到各种疑难问题，对于税收政策没有明确的疑难事项应遵循税法理念处理；《企业所得税》规定不明确暂按企业财务会计规定计算；税法规定不够清晰的撰写专题税收报告争取税务机关回复；新税法没有明确规定参照旧税法规定。
一、增值税进项税额：汇缴时不得税前扣除，但四种情形例外
增值税进项不允许税前扣除，购进货物已经抵扣的增值税进项税额，这部分进项税额应不参与成本和损益的计算。增值税属于价外税，一般与企业所得税的计算没有直接关系。但依法不得抵扣的进项税额可以结转相关成本，在当期或者分期扣除。根据企业所得税税前扣除中的实际发生和负担原则，这部分支出的所谓增值税税金，是不允许税前列支扣除的。对于企业未实际抵扣，有企业最终负担的增值税税款，按规定允许计入资产的成本，在当期或以后期间扣除。因为增值税是价外的，与企业的利润无关，所以不存在税前扣除问题，故一般来说不得在企业所得税税前扣除。但是，以下四种情形的增值税作为例外可以在税前扣除：
（一）购置固定资产未抵扣的增值税。这部分进项税额应计入固定资产的成本，随固定资产的折旧在企业所得税前扣除。
（二）出口货物业务中，按税法规定计算的不得免征和抵扣的进项税额。这部分进项税额应转入货物的销售成本，随同销售成本的结转得以在企业所得税前扣除。
（三）企业货物发生的损失（如盘亏、毁损、被盗等），因已经不可能用于生产，自然也无法对外销售或是视同销售。根据税法规定，其对应的增值税进项税额不得用于抵扣，应做进项税额转出。另外，损失的货物需要向税务机关申报，并经税务机关认证批准作为税前列支事项，转出的进项税额也可随财产损失在所得税前扣除。
（四）由自身承担的增值税销项税额。比如对外捐赠的货物的销项税额，在整体捐赠成本没有超过捐赠限额的情况下，随捐赠成本在所得税前扣除。
二、加油卡充值业务：根据实际消耗量税前扣除
根据《成品油零售加油站增值税征收管理办法》（国家税务总局令第2号）第十二条规定，发售加油卡、加油凭证销售成品油的纳税人在售卖加油卡、加油凭证时，应按预收账款方法作相关账务处理，不征收增值税。预售单位在发售加油卡或加油凭证时开具普通发票，如购油单位要求开具增值税专用发票，待用户凭卡或加油凭证加油后，根据加油卡或加油凭证回笼记录，向购油单位开具增值税专用发票。进行企业所得税税前扣除处理时，加油企业充值时如果取得增值税普通发票可以凭银行付款凭证及普票进行预付账款处理，此时不得税前扣除。企业必须凭加油小票按实际消费量按规定税前扣除。如果企业从加油站提取后储存起来，再用于生产经营的还要凭借企业内部的领取单按实际消耗量进行税前扣除(有时企业提出来并未实际消耗)。加油企业充值时未取得发票而是实际消费完后之后补开增值税专用发票的，企业可以根据实际消耗量进行税前扣除。
三、明股实债：按“股权投资”征收企业所得税
明股实债，即相关交易虽然表面上为股权投资，但是实际上却为债权投资。常见形式包括回购、第三方收购、对赌、定期分红等。
根据已有的税法规定，其实存在以下税务处理方式:就所得税而言，结合《关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号，以下简称“41号公告”)，对股债混合的交易，税法上更恰当的概念应为“混合性投资”。将“混合性投资”界定为兼具权益和债权双重特性的投资业务，对于同时符合41号公告第一条规定的五个条件的混合性投资，将会按照规定进行税务处理，即否认交易的股权投资形式，按照债权投资的实质来征收企业所得税。
在按照债权投资来征税的情形下：（一）在债权（名义上为股权）持有期间,对于投资企业取得的利息（名义上为股息），投资企业应将其确认为收入计入当期应纳税所得额，被投资企业则确认利息支出并进行税前扣除，此时可能还需考虑资本弱化对债资比的要求；（二）后续如果被投资企业回购相关股权，投资双方应将赎价与投资成本间的差额确认为债务重组损益并计入当期应纳税所得额。在上述的法规中，对股债的判断除了回报，更多的是从参与经营管理的角度出发，毕竟，在实际的股权投资中，通过法律保护来降低风险的措施越来越多，仅仅以财务保障来判断投资的股债属性容易有失偏颇。在这种情形下，考虑到上述五个条件同时满足的难度较大，可能很难从所得税角度将这笔混合性投资认定为“债权投资”，在所得税上有较大的可能将增资认定为“股权投资”。
四、永续债利息：税法没有明确规定的，暂按企业财务会计规定计算
永续债券是没有到期日的债券，虽然其税收政策没有明确，但是其会计处理政策已经明确。根据《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》（财会〔2014〕13号）的规定，永续债在会计核算上根据不同情形，可分别确认为“金融负债”和“权益工具”。确认为“金融负债”的，支付的利息计入当期损益;确认为“权益工具”的，支付的利息通过所有者权益核算，不影响损益。
（一）权益工具。发行方(被投资企业)将永续债作为权益工具，其利息支出应作为利润分配，不能税前扣除;投资企业取得发行方支付的利息，作为股息、红利收入，符合条件的为免税收入。
（二）金融负债。若发行方(被投资企业)将永续债作为金融负债且不符合混合性投资条件，其支付的利息不能税前扣除，投资企业取得的利息作为利息收入，计入应纳税所得额。
（三）在税收处理方面，永续债属于权益性投资还是债权性投资，是决定其利息支出能否税前扣除的关键。《关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号）设置了五个条件：主要是发行方需按约定的利率定期支付利息；有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金；投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；投资企业不具有选举权和被选举权；投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。同时满足这5个条件的混合性投资，可按照债权性投资业务进行税务处理。
（四）税法没有明确规定的暂按企业财务会计规定计算。《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函〔2010〕148号)第三条，明确了有关企业所得税纳税申报口径:在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照《企业所得税法》规定计算。《企业所得税法》规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。
五、非居民企业股权转让所得：即股权转让收入减除股权净值的余额
《关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）明确了股权转让所得应纳税所得额的计算确认问题：转让财产所得包含转让股权等权益性投资资产所得。股权转让收入减除股权净值后的余额为股权转让所得应纳税所得额。股权转让收入是指股权转让人转让股权所收取的对价，包括货币形式和非货币形式的各种收入。股权净值是指取得该股权的计税基础。股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国居民企业实际支付的出资成本，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权受让成本。股权在持有期间发生减值或者增值，按照国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益的，股权净值应进行相应调整。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。多次投资或收购的同项股权被部分转让的，从该项股权全部成本中按照转让比例计算确定被转让股权对应的成本。如果非居民企业通过多次投资或收购而持有一项股权，但仅部分对外转让，应从该项股权全部成本中按照转让比例计算确定被转让股权对应的成本。
六、公益性捐赠税前扣除类型有别
公益捐赠多渠道，税前扣除各不同。公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。规定纳税人开展公益性捐赠，可在纳税时按一定比例税前扣除。因此，纳税人在通过政策允许的非营利社会团体、国家机关实施捐赠行为前，应对相关税收政策详细了解，以明确自身捐赠行为所能享受到的税收优惠政策。
（一）公益性捐赠，税前扣除不得超过年度利润总额12%。
（二）公益性捐赠，超过年度利润总额12%的部分，准予在三年内结转扣除。
（三）十三种特殊情况准予100%税前扣除。目前可以全额扣除的规定主要有以下13项：1、对公益性青少年活动场所(其中包括新建)的捐赠；2、资助科研机构、高等院校的研究开发经费；3、向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠；4、捐赠给红十字会及其红十字事业； 5、向中华健康快车基金会和孙冶方经济科学基金会捐赠；6、向中华慈善总会捐赠；7、向中国法律援助基金会捐赠；8、向中华见义勇为基金会的捐赠；9、向教育事业的捐赠; 10、用于公益救济性的捐赠；11、向受灾地区的捐赠； 12、向宗教界成立的符合税收法律法规规定条件的公益性社会团体的公益性捐赠；13.向疾病应急救助基金捐赠资金。
（四）股权捐赠以历史成本为依据予以扣除。
（五）公益性捐赠八种情形不得税前扣除。1、核定征收企业捐赠支出不允许税前扣除；2、未取得法定扣除凭据不允许税前扣除；3、直接捐赠给个人或单位不能税前扣除；4、不在捐赠支出名单内或不属于名单所属年度不得扣除；5、纳税申报证明材料不全的不允许税前扣除；6、各种赞助性支出不得税前扣除；7、企业亏损公益性捐赠不允许税前扣除；8、非公益性捐赠不得税前扣除。
七、异常增值税发票:经补救符合条件的可以税前扣除
异常增值税专用发票，是指按照国家税务总局公告2016年第76号规定，列入异常增值税扣税凭证范围的增值税专用发票。对一般纳税人来说，如果取得异常增值税专用发票，还涉及到能否企业所得税税前扣除的问题。取得的增值税专用发票，如果是费用支出类发票，可以在企业所得税税前扣除；如果是存货类，只有销售出去后才能以销售成本在税前扣除；如果是固定资产类，只能通过折旧方式在税前扣除。纳税人取得不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，不得作为企业所得税税前扣除凭据。纳税人如果取得异常增值税专用发票，是否允许税前扣除需要视情而论。异常增值税发票，经补救符合条件的可以税前扣除。（一）“三流不一致”的发票，可以作为税前扣除的凭证；（二）失控发票属于真实交易的，没有规定不得税前扣除；（三）虚开增值税专用发票，均不得用以税前扣除；（四）善意取得虚开的专用发票，司法判决对应成本可以税前列支；（五）增值税专用发票遗失，凭记账联复印件和《证明单》税前扣除；（六）普通发票没填写购买方纳税人识别号或统一社会信用代码不能税前扣除；（七）四种发票“备注栏”必须填制，否则属于不合规发票不能税前扣除；（八）取得适用税率错误的增值税专用发票不得税前扣除；（九）逾期未认证形成滞留票，凭留存发票联或记账联复印件税前扣除。
八、资产评估增值：未规定应确认损益计征企业所得税
资产评估发生增值，目前政策未规定企业资产评估时发生的增值应确认损益计征企业所得税，因此，企业的资产评估增值不需计征企业所得税，亦不得调整评估前该项资产的计税基础。其基本要求和规定是，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。（1）全民所有制企业公司制改制，资产评估增值不计入应纳税所得额；（2）国有企业改制上市，资产评估增值应缴企业所得税转增国有资本金；（3）国有企业100%控股改为公司制，资产评估增值转增国有资本金；（4）企业改制上市资产评估增值，可按评估价值入账并计提折旧或摊销；（5）技术成果投资入股，允许按评估值入账并在税前摊销扣除；（6）非货币性资产对外投资评估增值，按照“财产转让所得”纳税；（7）持有资产增值或者减值，以历史成本为计税基础；（8）清产核资，资产评估增值不计入应纳税所得额；（9）股份制改造，固定资产评估增值可以计提折旧但不得税前扣除；（10）按评估价调整资产价值并计提折旧或摊销，评估增值部分不得税前扣除；（11）资产评估增值，持有期间不需计征企业所得税；（12）股份制改造固定资产评估增值，可以计提折旧但不得税前扣除；（13）非货币性资产对外投资，评估增值可在5年内均匀计入应纳税所得额；（14）资产评估增值内部处置不视同销售，权属改变应按规定确认收入；（15）央企公司制改制资产评估增值，经批准应缴所得税转计国有资本金；（16）上海自贸区企业资产评估增值，可在5年内分期均匀计入。
九、维简费：实际发生可扣除，预提当期不能扣
维简费指我国境内矿山生产企业从成本中提取，专项用于维持简单再生产的资金。维简费是矿山企业的一种特殊费用，专项用于企业维持简单再生产的资金。
（一）实际发生的维简费支出，允许按《企业所得税法》规定税前扣除。企业实际发生的维简费支出，属于收益性支出的，可作为当期费用税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按《企业所得税法》规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。
（二）按照有关规定预提的维简费，不得在当期税前扣除。1、尚未使用的维简费，并未作纳税调整的，可不作纳税调整，应首先抵减2013年实际发生的维简费，仍有余额的，继续抵减以后年度实际发生的维简费，至余额为零时，企业方可按照本公告第一条规定执行；已作纳税调整的，不再调回，直接按照公告第一条规定执行。2、已用于资产投资并形成相关资产全部成本的，该资产提取的折旧或费用摊销额，不得税前扣除；已用于资产投资并形成相关资产部分成本的，该资产提取的折旧或费用摊销额中与该部分成本对应的部分，不得税前扣除;已税前扣除的，应调整作为下年度应纳税所得额。3、非煤矿企业已经提取的维简费，尚未使用的抵减实际发生额，已用于资产投资并形成相关资产成本的，该资产提取的折旧或费用摊销额不得税前扣除。
（三）煤矿企业特殊处理，继续执行《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）。
（下接第三版）
十、预提费用：除税法另有规定外均不得税前扣除
预提费用，是指企业从成本费用中预先列支但尚未实际支付的各项费用，税法规定，除国家另有规定外，提取准备金或其他预提方式发生的费用均不得在税前扣除。一是未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除，只有经过国务院财政、税务主管部门核定批准的准备金支出，才能允许在企业所得税税前扣除；二是对于未经核定的准备金支出，但是行业财务会计制度允许计提的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出应及时调整，以避开不必要的涉税风险；三是虽然税法有规定可以预提费用的情形，但是对已经发生并付款的费用，汇算清缴时仍未取得发票，则不得税前扣除；四是以前年度计提已扣除的，按照实施条例第九条规定的权责发生制原则，应在对应所属年度进行纳税调整。以下六种特殊情形的预提费用，属于经过国务院财政、税务主管部门核定批准的范畴，允许在企业所得税税前扣除。（一）计提的银行贷款利息；（二）计提的弃置费用；（三）预提的后付跨期租赁费；（四）未取得全额发票的固定资产可暂按合同金额计入固定资产计税基础计提折旧；（五）房地产企业特定的三项预提费用；（六）核定批准的金融企业各类准备金。
十一、企业担保损失：比照应收款项损失进行处理
与本企业生产经营活动有关的担保，是指企业对外提供的与本企业应税收入、投资、融资、材料采购、产品销售等生产经营活动相关的担保。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第四十四条规定，企业对外提供与本企业生产经营活动有关的担保，因被担保人不能按期偿还债务而承担连带责任，经追索，被担保人无偿还能力，对无法追回的金额，比照公告规定的应收款项损失进行处理。即企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告;企业逾期-年以上，单笔数额不超过五万元或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明 情况，并出具专项报告。
十二、 发放工资薪金：没有代扣代缴个税根据规定处理或判别调整
《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）规定，合理的工资、薪金支出要件之一是已经代扣代缴了个人所得税。因此，企业发放的工资、薪金如果没有代扣代缴个人所得税，不能证明其工资、薪金支出的属性，不允许在企业所得税税前扣除。企业对实际发放的工资薪金，应依法履行代扣代缴个人所得税义务。税务机关以是否扣缴个税作为税前扣除的条件，明确强调不依法扣缴个税的工资薪金不得扣除。同时，不是所有缴纳个人所得税的工资薪金都能税前扣除。企业因发放工资薪金代扣代缴的个人所得税属于工资薪金的组成部分，只是由企业代扣代缴给税务机关，因此代扣代缴的个人所得税可以税前扣除。
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